aifenlezhuancy全面解析固定资产加速折旧递延所得税
《财政部、国家税务总局关于完善固定资产加速折旧企业所得税政策的通知》(财税〔2014〕75号)、《国家税务总局关于固定资产加速折旧税收政策有关问题的公告》(国家税务总局公告2014年第64号)发布了新的固定资产折旧扣除规定，本文结合会计准则对固定资产的加速折旧做如下分析。
税法规定
1.《财政部、国家税务总局关于完善固定资产加速折旧企业所得税政策的通知》(财税〔2014〕75号)规定，一次性计入当期成本费用在计算应纳税所得额时扣除。包括3种情形：(1)6个行业(生物药品制造业，专用设备制造业，铁路、船舶、航空航天和其他运输设备制造业，计算机、通信和其他电子设备制造业，仪器仪表制造业，信息传输、软件和信息技术服务业)的小型微利企业2014年1月1日后新购进的研发和生产经营共用的仪器、设备，单位价值不超过 100万元的;(2)所有行业企业2014年1月1日后新购进的专门用于研发的仪器、设备，单位价值不超过100万元的;(3)所有行业企业持有的单位价值不超过5000元的固定资产。
2.可缩短折旧年限或采取加速折旧方法是对所有行业企业2014年1月1日后新购进的专门用于研发的仪器、设备新购进的单位价值超过100万元的.。其中，最低折旧年限不得低于企业所得税法实施条例第六十条规定折旧年限的60%;采取加速折旧方法的，可采取双倍余额递减法或者年数总和法。
会计规定
根据《企业会计准则第4号——固定资产》的规定，企业应当根据与固定资产有关的经济利益的预期实现方式，合理选择固定资产折旧方法。可选用的折旧方法包括年限平均法、工作量法、双倍余额递减法和年数总和法等。
由于固定资产折旧方法不同产生的财税差异，应按照《企业会计准则第18号——所得税》规定，所得税应采用资产负债表债务法进行核算。资产负债表债务法的基本原理是企业所得税费用应以企业资产、负债的账面价值与按税法规定的计税基础之间的差额，计算暂时性差异，据以确认递延所得税资产或负债。
例：亚光公司2014年12月15日购进专门用于研发的A设备，不含税价600万元，取得增值税专用发票。该企业为一般纳税人，该研发设备预计可使用年限为5年，预计净残值为0，会计上按直线法计提折旧，税法上按照年数总和法计提折旧。企业所得税率为25%，2017年取得高新技术企业资格，可以享受 15%优惠税率。假设该公司每年会计利润均为300万元，无其他纳税调整事项。
会计分录如下：(单位：万元，下同)
1.2014年购进设备
借：固定资产——A设备 600
应交税费——应交增值税(进项税额)102
贷：银行存款等 702
2.2015年，会计每年计提折旧=600÷5=120(万元)
借：研发支出——费用化支出 120
贷：累计折旧 120
期末将“研发支出——费用化支出”转入“管理费用”科目。
借：管理费用 120
贷：研发支出——费用化支出 120
纳税调整：税务上按年数总和法计提折旧=600×5÷(1+2+3+4+5)=200(万元)。折旧产生的财税差异应调减应纳税所得额=200-120=80(万元);另外，研发费用可以享受50%加计扣除的税收优惠，应调减应纳税所得额=120×50%=60(万元)。
应纳税额=(300-80-60)×25%=40(万元)
A设备期末账面价值=600-120=480(万元)，计税基础=600-200=400(万元)，前者大于后者80万元，属于应纳税暂时性差异，应确认递延所得税负债=80×25%=20(万元)。
借：所得税费用 60
贷：应交税费——应交所得税 40
递延所得税负债 20
3.2016年折旧及研发费的会计分录同2015年。
纳税调整：税务上计提折旧=600×4÷(1+2+3+4+5)=160(万元)。折旧产生的财税差异应调减应纳税所得额=160-120=40(万元)，研发费加计扣除应调减应纳税所得额为60万元 。
应纳税额=(300-40-60)×25%=50(万元)
A设备期末账面价值=480-120=360(万元)，计税基础=400-160=240(万元)，前者大于后者120万元，属于应纳税暂时性差异，递延所得税负债科目期初余额为20万元，还应确认递延所得税负债=120×25%-20=10(万元)。
借：所得税费用 60
贷：应交税费——应交所得税 50
递延所得税负债 10
4.2017年折旧及研发费的会计分录同2015年。
纳税调整：税务上计提折旧=600×3÷(1+2+3+4+5)=120(万元)。会计与税务计提的折旧金额相同，不作纳税调整，研发费加计扣除应调减应纳税所得额为60万元 。
应纳税额=(300-60)×25%=60(万元)
A设备期末账面价值=360-120=240(万元)，计税基础=240-120=120(万元)，前者大于后者120万元，属于应纳税暂时性差异。 2017年以后适用15%的企业所得税优惠税率，递延所得税负债账面余额=120×15%=18(万元)，该科目的期初余额为30万元，应冲回递延所得税负债=30-18=12(万元)。
借：所得税费用 48
递延所得税负债 12
贷：应交税费——应交所得税 60
5.2018年折旧及研发费的会计分录同2015年。
纳税调整：税务上计提折旧=600×2÷(1+2+3+4+5)=80(万元)。折旧产生的财税差异应调增应纳税所得额=120-80=40(万元)，研发费加计扣除应调减应纳税所得额为60万元 。
应纳税额=(300+40-60)×25%=70(万元)
A设备期末账面价值=240-120=120(万元)，计税基础=120-80=40(万元)，前者大于后者80万元，属于应纳税暂时性差异。递延所得税负债账面余额=80×15%=12(万元)，该科目的期初余额为18万元，应冲回递延所得税负债=18-12=6(万元)。
借：所得税费用 64
递延所得税负债 6
贷：应交税费——应交所得税 70
6.2019年折旧及研发费的会计分录同2015年。
纳税调整：税务上计提折旧=600×1÷(1+2+3+4+5)=40(万元)。折旧产生的财税差异应调增应纳税所得额=120-40=80(万元)，研发费加计扣除应调减应纳税所得额为60万元 。
应纳税额=(300+80-60)×25%=80(万元)
A设备期末账面价值=计税基础=0，无暂时性差异，应冲回递延所得税负债余额12万元。
借：所得税费用 68
递延所得税负债 12
贷：应交税费——应交所得税 80。
递延所得税计算公式
递延所得税=(期末递延所得税负债-期初递延所得税负债)-(期末递延所得税资产-期初递延所得税资产)
应予说明的是，企业因确认递延所得税资产和递延所得税负债产生的递延所得税，一般应当记入所得税费用，但以下两种情况除外：
一是某项交易或事项按照会计准则规定应计入所有者权益的，由该交易或事项产生的递延所得税资产或递延所得税负债及其变化亦应计入所有者权益，不构成利润表中的递延所得税费用(或收益)。
例如，某企业持有一项可供出售金额资产，成本为1000万元，会计期末，其公允价值为1500万元，如计税基础仍维持1000万元不变，该计税基础与其账面价值之间的差额500万元即为应纳税暂时性差异。该企业适用的所得税税率为25%。假设除该事项外，该企业不存在其他会计与税收之间的差异，且递延所得税资产和递延所得税负债不存在期初余额。
会计期末在确认500万元的公允价值变动时：
借：可供出售金融资产500万
贷：资本公积——其他资本公积500万
确认应纳税暂时性差异的所得税影响时：
借：资本公积——其他资本公积125万
贷：递延所得税负债125万。
二是企业合并中取得的资产、负债，其账面价值与计税基础不同，应确认相关递延所得税的，该递延所得税的确认影响合并中产生的商誉或是记入合并当期损益的金额，不影响所得税费用。
【全面解析固定资产加速折旧递延所得税】