aifenlezhuancy实施股权激励企业的企业所得税处理
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企业所得税是指对中华人民共和国境内的企业(居民企业及非居民企业)和其他取得收入的组织以其生产经营所得为课税对象所征收的一种所得税。作为企业所得税纳税人，应依照《中华人民共和国企业所得税法》缴纳企业所得税。但个人独资企业及合伙企业除外。
股权激励计划是现代企业长期发展和战略的需要，为很多企业的经营和发展提供了稳固的基础和充分的动力。为规范企业股权激励计划的实施，财政部、国家税务总局就股权激励计划中激励对象的个人所得税和实施企业的企业所得税处理先后多次发文予以明确和完善。本文现就目前实施股权激励计划企业的企业所得税处理、激励对象的个人所得税处理等税收事项中若干需要关注的问题简要分析。
(一)一般规定——国家税务总局18号公告
2012年，国家税务总局发布《国家税务总局关于我国居民企业实行股权激励计划有关企业所得税处理问题的公告》(国家税务总局公告2012年第18号，以下简称“18号公告”)，对上市公司实施股权激励计划有关企业所得税处理的相关问题作了比较具体的规定。
股权激励计划的基本框架，是上市公司在授予日按照预先确定的条件授予激励对象一定的股票或权利，激励对象只有在等待期中符合规定的条件，才可进行行权，在行权日行使权利并实现获益。根据18号公告，企业在相应时点或时期中需要进行的税务处理亦不同。
1、授予日
根据18号公告规定，除股权激励计划实行后立即可以行权的，在授予日上市公司不需要进行税务处理。无论是限制性股票还是股票期权，但凡需要激励对象经过一定等待期才能行权的，都不属于“股权激励计划实行后立即可以行权”，因此，在授予日，上市公司不需要进行税务处理。
2、等待期
根据《企业会计准则第11号--股份支付》，实施股权激励计划的上市公司在等待期内应当进行会计处理，在股权激励计划授予激励对象后，按照该股票的公允价格及数量，计算确定作为上市公司相关年度的成本或费用，作为换取激励对象提供服务的对价。
但是，需要注意的是，18号公告规定，对股权激励计划实行后，需待一定服务年限或者达到规定业绩条件(即等待期)方可行权的，上市公司在等待期内会计上计算确认的相关成本费用，不得在对应年度计算缴纳企业所得税时扣除。
3、行权日
根据18号公告规定，在股权激励计划可行权后，上市公司方可根据该股票实际行权时的公允价格与当年激励对象实际行权支付价格的差额及数量，计算确定作为当年上市公司工资薪金支出，依照税法规定进行税前扣除。股票实际行权时的公允价格，以实际行权日该股票的收盘价格确定。由于股权激励计划的对象是企业员工，其所发生的支出，应属于企业职工工资薪金范畴。
(二)需要关注的问题
1、境内上市公司之外的其他公司实施股权激励计划时能否参照上市公司进行税务处理
目前，有关部门仅对在我国境内上市的公司实施股权激励计划作出具体规定和要求，但实践中确实也存在一些境外上市公司以及非上市公司依照境内上市公司的做法实施股权激励计划。因此，为了体现税收政策的公平性，18号公告第三条规定，在我国境外上市的居民企业和非上市公司，凡比照《上市公司股权激励管理办法(试行)》(证监公司字[2005]151号，以下简称《管理办法》)的规定建立职工股权激励计划，且在企业会计处理上，也按我国会计准则的有关规定处理的，其股权激励计划有关企业所得税处理问题，可以按照18号公告规定执行。
实践中，很多拟上市企业会在上市前对公司的一些高管或核心技术人员突击实行股权激励，比如由大股东将其持有的原始股以较低价格转让给或赠与给高管、核心技术人员，或者由高管、核心技术人员以较低的价格向拟上市企业增资。对于拟上市企业的该等操作，《企业会计准则解释第4号》以及证监会都要求公司按股份支付会计准则的规定进行核算并进行追溯调整。但是，拟上市企业的该等操作是否一定能适用18号公告?根据18号公告的规定，要适用18号公告，非上市公司建立职工股权激励计划不仅是会计上要按照股份支付会计准则的规定进行处理，而且必须要符合《管理办法》的规定。
《管理办法》规定，上市公司授予激励对象限制性股票，应当在股权激励计划中规定激励对象获授股票的业绩条件、禁售期限。如果拟上市企业在上市前突击对高管、核心技术人员进行股权激励，但是并没有规定业绩条件以及禁售期，那么，拟上市企业的该等操作虽然在会计上根据财政部和证监会的规定按股份支付会计准则进行了会计核算，但因不符合《管理办法》规定，也将很可能不能适用18号公告的规定，此点尤其需要引起企业的注意。
2、用于股权激励的股份来源不同是否对税务处理产生影响
根据《管理办法》的规定，拟实行股权激励计划的上市公司，可以通过以下方式解决标的股票来源：(一)向激励对象发行股份;(二)回购本公司股份;(三)法律、行政法规允许的其他方式。但是，18号公告对于用于股权激励的股票来源并未明确限定，亦未规定分别对待，可见，只要是符合《管理办法》的规定，用于股权激励的股票来源并不会影响18号公告的适用。
企业所得税的会计处理方法
(一)根据《企业所得税暂行条例》的规定，企业所得税按年计算，分月或分季预缴。按月(季)预缴、年终汇算清缴所得税的会计处理如下：
1.按月或按季计算应预缴所得税额和缴纳所得税时，编制会计分录
借：所得税
贷：应交税金--应交企业所得税
借：应交税金--应交企业所得税
贷：银行存款
2.年终按自报应纳税所得额进行年度汇算清缴时，计算出全年应纳所得税额，减去已预缴税额后为应补税额时，编制会计分录
借：所得税
贷：应交税金--应交企业所得税
3.根据税法规定，乡镇企业经税务机关审核批准，准予在应缴纳所得税额中扣除10%作为补助社会性支出。计提"补助社会性支出"时，编制会计分录
借：应交税金--应交企业所得税
贷：其他应交款--补助社会性支出
非乡镇企业不需要作该项会计处理。
4.缴纳年终汇算清应缴税款时，编制会计分录
借：应交税金--应交企业所得税
贷：银行存款
5.年度汇算清缴，计算出全年应纳所得税额少于已预缴税额，其差额为多缴所得税额，在未退还多缴税款时，编制会计分录
借：其他应收款--应收多缴所得税款
贷：所得税
经税务机关审核批准退还多缴税款时，编制会计分录
借：银行存款
贷：其他应收款--应收多缴所得税款
对多缴所得税额不办理退税，用以抵缴下年度预缴所得税时，在下年度编制会计分录
借：所得税
贷：其他应收款--应收多缴所得税款
(二)企业对外投资收益和从联营企业分回税后利润计算补缴所得税的税务会计处理。
按照税法规定，企业对外投资收益和从联营企业分回税后利润，如投资方企业所得税税率高于被投资企业或联营企业的，投资方企业分回的税后利润应按规定补缴所得税。其会计处理如下：
1.根据企业所得税有关政策规定，在确认投资收益或应分得联营企业税后利润后，计算出投资收益或联营企业分回的税后利润应补缴的企业所得税额并缴纳时，编制会计分录
借：所得税
贷：应交税金--应交企业所得税
借：应交税金--应交企业所得税
贷：银行存款
(三)上述会计处理完成后，将"所得税"借方余额结转"本年利润"时，编制会计分录
借：本年利润
贷：所得税
"所得税"科目年终无余额。
(四)所得税减免的会计处理
企业所得税的减免分为法定减免和政策性减免。法定减免是根据税法规定公布的减免政策，不需办理审批手续，纳税人就可以直接享受政策优惠，其免税所得不需要计算应纳税款，直接结转本年利润，不作税务会计处理。政策性减免是根据税法规定，由符合减免所得税条件的.纳税人提出申请，经税务机关按规定的程序审批后才可以享受减免税的优惠政策。政策性减免的税款，实行先征后退的原则。在计缴所得税时，按上述有关会计处理编制会计分录，接到税务机关减免税的批复后，申请办理退税，收到退税款时，编制会计分录
借：银行存款
贷： 企业所得税
(五)对以前年度损益调整事项的会计处理：
如果上年度年终结帐后，于本年度发现上年度所得税计算有误，应通过损益科目"以前年度损益调整"进行会计处理。
"以前年度损益调整"科目的借方发生额，反映企业以前年度多计收益、少计费用而调整的本年度损益数额;贷方发生额反映企业以前年度少计收益、多计费用而需调整的本年度损益数额。根据税法规定，纳税人在纳税年度内应计未计、应提未提的扣除项目，在规定的纳税申报期后发现的，不得转移以后年度补扣。但多计多提费用和支出，应予以调整。
1. 企业发现上年度多计多提费用、少计收益时，编制会计分录
借：利润分配--未分配利润
贷：以前年度损益调整
2.本年未进行结帐时，编制会计分录
借：以前年度损益调整
贷：本年利润
(六)企业清算的所得税的会计处理：
清算是指由于企业破产、解散或者被撤销，正常的经营活动终止，依照法定的程序收回债权、清偿债务，分配剩余财产的行为。按照税法规定，纳税人依法进行清算时，其清算所得，应当按规定缴纳企业所得税。
1.对清算所得计算应缴所得税和缴纳税时，编制会计分录
借：所得税
贷：应交税金--应交企业所得税
借：应交税金--应交企业所得税
贷：银行存款
2.将所得税结转清算所得时，编制会计分录
借：清算所得
贷：所得税
(七)采用"应付税款法"进行纳税调整的会计处理：
1.对永久性差异的纳税调整的会计处理。永久性差异是指按照税法规定的不能计入损益的项目在会计上计入损益，从而导致了会计利润与按税法计算的应纳税所得额不一致而产生的差异。
按照调增的永久性差异的所得额计算出应缴所得税时，编制会计分录
借：所得税
贷：应交税金--应交企业所得税
期未结转企业所得税时：
借：本年利润
贷：所得税
2. 对时间性差异的纳税调整的会计处理。时间性差异是指由于收入项目或支出项目在会计上计入损益的时间和税法规定不一致所形成的差异。
按当期应调整的时间性差异的所得额，计算出应缴所得税时，编制会计分录
借：所得税
贷：应交税金--应交企业所得税
期未结转企业所得税时，编制会计分录
借：本年利润
贷：所得税
(八)采用"纳税影响会计法"进行纳税调整的会计处理：
1.对永久性差异纳税调整的会计处理，按照调增的永久性差异的所得额计算出应缴纳所得税时，编制会计分录
借：所得税
贷：应交税金--应交所得税
期未结转所得税时，编制会计分录
借：本年利润
贷：所得税
2.对时间性差异纳税调整的会计处理。将调增的时间性差异的所得额加上未调整前的利润总额计算出应缴纳的所得税与未调整前的利润总额计算出的所得税对比，将本期的差异额在"递延税款"科目中分期递延和分配，到发生相反方向影响时，再进行相反方向的转销，直到递延税款全部递延和转销完毕。当当期调增的时间性差异的所得额加上未调整前利润总额计算出应缴所得税大于未调整前的利润总额计算出的所得税时，编制会计分录
借：所得税
借：递延税款
贷：应交税金--应交企业所得税
反之，编制会计分录
借：所得税
贷：应交税金--应交企业所得税
贷：递延税款
期未结转所得税时：
借：本年利润
贷：所得税
【实施股权激励企业的企业所得税处理】